8省市试点土地审批下放，企业以股权收购形式获得土地房面临哪些税收风险？

3月13日出台了一份新政策《关于授权和委托用地审批权的决议》，北京、天津、上海、重庆、江苏、浙江、安徽和广东8个省市，可以自主审批辖区内的永久基本农田转为建设用地、土地征收等事项，期限一年。

我国一直有一条确保18亿亩耕地的土地治理红线。基于这条线，各地会有截然差别的土地治理、人口增长率和城镇化率的诉求。好比三四五线都会要外扩，北京、上海则要严控……

土地指标某种水平上能影响地域生长。好比江苏省内苏南苏北的生长差距，江苏的耕地红线，一直都是让苏中、苏北来保持，苏南则将大量土地用于工业与商业开发，数据显示10多年来苏北5市被苏南挪用的土地指标靠近300万亩。这种操作也被称为“省内占补平衡”。

现在有了这项审批权下放试点，红线以外的农用土地，地方如果想用来盖楼、盖厂房，就可以自主决议了。推行下去，一是多了卖地收入，二是土地开放后流入资金和税金，动员人口聚集，增加消费和税收。

市场对这项政策已有许多解读，既有基于政府财政的视角，也有基于稳房价的视角。发一篇献凯研究（ID:xiankai-01）旧文，《房地产并购中的“股权转让”与土地增值税问题》，主要涉及微观层面，企业以股权收购形式实质获得土地房产等资源可能会遇到的税收风险。

●焦点看法●

股权收购方式在房地产项目收购中十分常见：企业以股权收购的形式，实质获得土地、房产等资源，扩大结构规模，进而获得较高利润。土地增值税则是此类生意业务涉及的所有税种当中税负最高的，税务风险关系到收购的成败与否。

今天总结一下团队此前到场此类项目的履历，主要从纳税计划的角度讨论应该注意什么。

1、国税总局层面的个案批复

2、地方执行层面并未普遍适用

3、“个案批复”的效力没有普遍性

4、近年最高法的几个判例

5、分析和建议：转让公司股权的可行性，注意当地税收实践

（北京市土地使用图 泉源：自然资源部网站）

一、国税总局层面的税收个案批复曾经将公司的股权转让行为“穿透”，认定为是土地生意业务。

国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，注意这三个文件是“个案批复”。

【附1：国税函〔2000〕687号】《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》

“你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源团体有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性配合转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式体现的资产主要是土地使用权、地上修建物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的划定征税。”

【附2：国税函〔2009〕387号】《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》“广西壮族自治区地方税务局：你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报[2009]13号）收悉。鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日管理了房地产过户手续，同月25日即将股权举行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产生意业务行为，应按划定征收土地增值税。”

【附3：国税函〔2011〕415号文】《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》“天津市地方税务局：你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办〔2011〕6号）收悉。经研究，同意你局关于‘北京国泰恒生投资有限公司使用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产生意业务行为’的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的划定，征收土地增值税”。

二、近年来地方税务机关层面依照“税收法定”原则，并不完全参考“个案批复”，其中原福建省地方税务局曾明确回复“切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。详细须凭据实际运作情况由当田主管地税机关判断。”

【附件1：皖地税政三字[1996]367号】安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复

黄山市地方税务局：你局《关于省旅游开发中心转让部门股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字[1996]第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：据相识，现在股权转让（包罗衡宇产权和土地使用权转让）情况较为庞大。其中，对投资联营一方由于谋划状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按划定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款举行确定。

安徽省原地税局的回复

【附件2：福建地税回复】标题：国税函[2000]687号有效在《国家税务总局关于宣布全文失效废止、部门条款失效废止的税收规范性文件目录的通告》（总局通告2011年第2号）以及《国家税务总局关于宣布现行有效的税收规范性文件目录的通告》（总局通告2010年第26号）两文件中都未提及《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号），国税函[2000]687号在我们福建省如何掌握？

解答人：福建省地方税务局国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则划定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。详细须凭据实际运作情况由当田主管地税机关判断。上述回复仅供参考。有关详细事宜请直接向主管地税机关咨询。

福建省原地税局的回复

【附件3：湘地税财行便函[2015]3号 】湖南省地税局产业和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知。该通知引起广泛争议。

三、“个案批复”的效力？

主要涉及两个文件：

国税发[2012]14号 国家税务总局关于印发《税收个案批复事情规程（试行）》的通知

税总函[2015]240号 国家税务总局关于全面清理规范税收个案批复事情的通知

比力典型的如税务稽察局对所谓“以转让股权的形式转让房地产”土地增值税的检查。税务稽察局在检查中发现被投资企业的主要资产是房地产而其股东转让其全部或绝大部门股权的，大多数会依据国家税务总局的三个个案批复国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号[4]，否认其股权转让的形式，认定股东实质上转让的是房地产并对其征收土地增值税。

然而这类个案批复的效力究竟如何？

《国家税务总局关于印发〈税收个案批复事情规程（试行）〉的通知》（国税发〔2012〕14号）第二条划定，税收个案批复是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收执法、法例、规章或规范性文件所做的批复。第四条划定，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当根据《税收规范性文件制定治理措施》制定税收规范性文件。凭据前述划定，2012年3月1日之后作出的个案批复不得被普遍适用。国家税务总局纳税咨询平台2010年04月21日回复明确：税务总局对某个下级机关的请示举行批复时，如果批复仅对个体单元作出而且没有抄送其他单元的，该批复仅对其主送单元和批复中提及的个体问题具有约束力。如果该批复中涉及事项需要其他有关单元执行或周知的，可以抄送有关单元，该批复对主送单元及被抄送单元均具有约束力。

凭据前述回复，2012年3月1日之前作出的个案批复没有被抄送的单元不得普遍适用。前述三个个案批复均由国家税务总局于2012年3月1日之前作出，都没有抄送主送单元以外的其他单元，故不得作为规范性文件普遍适用。特别是国税函〔2000〕687号批复，不仅未实际执行更是于事后“低调”地被国税函〔2003〕1345号[5]事实上废止。税务稽察局若引用此三个个案批复举行税务处置惩罚属于执法依据适用错误，若按其精神直接以“实质重于形式”征税则属于缺乏执法依据，因为整个土地增值税执法规范体系中并无按经济实质或实质重于形式课税的划定。

四、近年来最高法的几个案例否认了部门地域税务部门“股权转让”等同“土地生意业务”的做法

【案例1：最高法（2012）民二终字第23号讯断】2014年8月22日，苏州工业园区地方税务局认定翡翠公司因2007年5月在转让星隆置业（苏州）有限公司20%股权时未缴纳土地增值税、营业税等税收组成偷税，作出苏园地税处20144号《税务处置惩罚决议书》及苏园地税罚20144号《税务处罚决议书》，税务处罚及税务处置惩罚合计金额9538.64666万元。凭据2012年12月经最高人民法院审判委员会讨论作出的讯断认定，“公司股权转让”不能被认定为等同于“土地使用权转让”（（2012）民二终字第23号讯断），翡翠公司将星隆公司20%股权转让的行为不能被认定为是土地使用权转让，苏州园区地税局据此征收土地增值税、营业税等的行为显然于法无据。从税收法定的原则来看，现在的税收立法，没有关于股权转让要缴纳土地增值税、营业税（营改增之前）的划定。国税总局曾以三个批复（国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文）的形式，针对三个股权转让个案作出征收土增税的回覆，需要指出的是，这三个文件均为内部文件，仅针对特定案例，不能作为对普遍纳税人的执法依据。

【案例2：最高人民法院在（2014）民二终字第264号案例】最高人民法院在马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷二审《民事讯断书》（（2014）民二终字第264号）论述：由于转让股权和转让土地使用权是完全差别的行为，当股权发生转让时，目的公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目的公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。对股权收购苛以过重的税收肩负显着不公正，所以不应过分对股权转让行为根据资产转让举行征税（最高人民法院在（２０１４）民二终字第２６４号案例中亦表达了类似看法）。另外，税收法定是我国税收制度的基本原则，对并无执法层级的划定将股权转让行为纳入增收土地增值税的领域（而且土地增值税暂行条例也并未如企业所得税法般存在赋予税务机关自由裁量权的反避税条款），尤其是在尚无科学统一的指引制止受让方在房地产销售环节重复征税的情况下，税务机关不应轻易增加土地增值税征收规模。

现在主流看法仍是，股权转让（尤其是非100％股权转让）不应该根据资产转让的方式征收土地增值税；另外，虽然地产公司100％转让股权（尤其是法定代表人同时更换）被增收土地增值税风险较大且被稽察的单元较多，但停止现在，真正因为股权转让被苛征土地增值税的曝光案例少少。

五、分析建议

1. 总体上，股权转让的方式从法理、从实践来看，是现在大多数的实操情形，且各地对2000年687号批复存在很大争议。

2. 但应该注意，股权转让时尽可能让土地、欠债以及其他相关的资产能够组成一完整的、能够谋划的“公司实体”，这样更具股权转让的生意业务实质。

3. 同时，是否可以思量不转让100%的公司（拥有土地、欠债和其他谋划资产的公司）股权。

4. 从搜集研究的案例看，原福建省地方税务局对股权转让形式的回复在各地是最友好的，基本态度是，不参考2000年687号批复。

国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省（这意味着福建省税务局依照税总函[2015]240号 国家税务总局关于全面清理规范税收个案批复事情的通知；没有抄送地方税务局的批复，不能普遍适用）。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则划定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税（强调是切实具有股权转让实质）。详细须凭据实际运作情况由当田主管地税机关判断。

因此综合来看：划转相关资产欠债为一个谋划实体；完完全全谋划性公司的转让是可行的。同时也提议，充实与税务局相同，国地税合并后，地方税收征管的态度存在变更的风险。

六、其他注意事项

1、重视股权收购方式下的土地变换挂号法式要求，领土的审批是否在工商变换之前？

股权收购原则上并不要求目的公司持有的房地产满足《中华人民共和国房地产治理法》第39条划定的条件，但有些地方为了规避以房地产为主要资产的企业以股权转让方式非法转让房地产，会设置工商部门与土地部门联动，针对该类企业，工商部门在举行工商挂号之前需由领土部门先行就目的公司所持房地产是否满足转让条件举行确认，即在工商变换挂号之前设置领土的前置审批，重庆市政府于2011年下文《重庆市人民政府办公厅关于增强以土地资产为主的企业工商挂号审查事情的通知》（渝办〔2011〕13号），即要求举行上述方式的政府部门联动，但在2014年凭据重庆市政府印发并施行的《重庆市工商挂号制度革新实施方案》的有关精神，将前述领土前置审批法式调整为了后置审批。

2、重视当地税务实践要求

前文提及地产公司股权转让（尤其是100％股权转让）存在根据转让资产的方式征缴土地增值税的可能，鉴于差别地方税务处置惩罚差别，在举行方案设计之前需要向当地税务机关咨询落实征税政策。另外，纵然接纳股权收购，也需要重视房地产对外销售时的税收成本问题，应要求收购方提供开发建设历程中足额合规的税务成本票据。

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